稅務代理是指稅務代理人在法律、法規規定的代理范圍內，受納稅人、扣繳義務人的委托，代為辦理稅務事宜的各項行為的總稱。目前，在稅務代理理論或者實務工作中，無論是管理部門、行業內部或者社會上，對稅務代理的屬性沒有清晰定位以至存在爭議。本文僅提出一些個人看法，旨在拋磚引玉，希冀促進稅務代理行業的健康發展。

　　一、稅務代理的主要任務和基本原則

　　從我國頒布稅務代理制度的立法原意看，稅務代理的主要任務和原則是：

　　1、稅務代理的主要任務是為需要服務的納稅人提供幫助。稅務代理的重點是為納稅人提供“咨詢”服務，特別是為廣大的中小企業和個體工商戶提供服務，提倡稅務代理人為個體戶建帳和申報納稅提供代理服務。

　　2、稅務代理的首要原則是必須遵循納稅人“自愿”聘請稅務代理人，稅務機關不得強制或者變相強制納稅人接受稅務代理服務。

　　3、稅務代理行業管理應當遵循“開放”的基本原則。為納稅人提供咨詢服務應不局限于稅務師事務所一種組織形式，會計師事務所、律師事務所應當被允許從事稅務代理行業。

　　從稅務代理的法律、法規及規章看，“咨詢”、“自愿”、“稅務代理人”構成稅務代理行業的關鍵詞。制定稅務代理的相關法律、法規、規章等不能脫離這些核心法律概念意思。

　　稅務代理人的概念比較廣泛。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第111條規定：“納稅人、扣繳義務人委托稅務代理人代為辦理稅務事宜的辦法，由國家稅務總局規定”，顯然，在法律條文上，注冊稅務師不等同于稅務代理人，應僅是稅務代理人的一種，稅務代理行業管理部門把稅務代理人解釋為注冊稅務師違反國家立法原意(建議國家稅務總局征求權威法學家的意見)。根據國際慣例，在英、美和歐洲大部分國家以及我國香港特別行政區，并無專門的稅務代理立法，稅務代理業務主要由注冊會計師完成。即使在專門有稅務代理立法的國家，注冊會計師也自動取得稅務代理資格。稅務機關應允許經參加全國統一考試獲得注冊會計師資格，甚至律師資格的經申請成為稅務代理人。凡具備上述三種資格的人士只要向稅務代理管理機關申請稅務代理業務，稅務代理管理機關應當予以批準。

　　為納稅人提供更好的咨詢服務是稅務代理行業設立的宗旨，只有“開放”行業管理才符合此立法原意，而“封閉”行業管理是不符合此立法原意的。即使在安然事件后，美國國會立法限制注冊會計師部分咨詢業務(其實立法限制的是注冊會計師從事上市公司部分咨詢業務，而非我們所理解的所有公司的所有咨詢業務)，稅務代理行業仍然保留在注冊會計師咨詢業務范圍內。注冊會計師從事審計業務，并不會影響稅務代理的獨立性，因為稅務代理是審計的副產品，注冊會計師在出具審計報告時必須審查稅務的帳務處理，稅務代理和審計報告內容應當一致，不應產生矛盾。無論是國際上，還是國內，都沒有注冊會計師從事審計業務影響稅務代理“獨立性”的理論依據和典型案例。注冊會計師從事稅務代理也可以避免納稅人接受雙重“審查”而減輕納稅人負擔，符合社會整體利益。相反，納稅人對稅局有天然的敬畏心理，如果稅務代理人利用和稅局的天然關系拉攏審計業務和其他注冊會計師合作分成(注冊會計師在制度上并不存在和稅局的天然聯系)，無疑使審計業務，特別是中小型企業的審計業務從屬于稅務代理，對審計業務的獨立性產生毀滅性影響。

　　高素質的律師、注冊會計師參與稅務代理行業，有利于維護納稅人的合法權益，有利于做大做好稅務代理市場!注冊會計師、注冊稅務師、律師才能做到三贏的局面!

　　二、稅務代理行業的“鑒證”與“代理”之爭

　　“鑒證”一詞并不是一個法律概念，權威的《現代漢語詞典》(商務印書館出版)也沒有收錄。按字面理解，鑒證就是鑒定證明的意思。而代理是一個明確的法律概念，《中華人民共和國民法通則》和《中華人民共和國合同法》對代理有明確的法律規定。無論是經濟法理論還是行政法學理論都沒有鑒證與非鑒證劃分的學說，[#c04000]現在的行政規范性文件把中介行業區分為鑒證與非鑒證行業并不科學，建議棄用“鑒證”一詞，以免誤導社會。[/#]

　　“鑒證”與“代理”也是一對矛盾的概念，同一份報告不可能既是“代理”行為，又是“鑒證”行為。中介行業應該根據法律屬性予以定位，如注冊會計師可以定義為法律授權出具審計報告，法律允許出具咨詢報告的專業人士，而稅務代理人可以定義為法律授權代理納稅人或者扣繳義務人進行稅務代理，法律允許進行稅收籌劃的專業人士。

　　根據民法通則和合同法的有關規定，代理人僅在代理范圍內承擔民事責任。如果納稅人沒有將有關資料告之稅務代理人，稅務代理人是不因此承擔法律責任的。但是注冊會計師即使不明知委托人的會計資料違反規定，也不能當然的免除其法律責任。因為注冊會計師法明確規定，注冊會計師按照執業規則應當知道的，應承擔法律責任。在這點上，注冊會計師與注冊稅務師有著根本的區別，顯然，注冊會計師具有鑒證的法律后果，而注冊稅務師則沒有。

　　另外，注冊會計師需要運用多種技術手段，獨立審計也是一門單獨的學科，理論和實踐性都特別強，對人的素質要求特別高;而稅務代理是一般性的事務工作，稅務代理不是一門學科，企業一般財務人員足以勝任。據此，稅務代理人也無須鑒證職能。

　　三、稅務代理行業的認識誤區

　　目前，稅務代理行業有一個很大的認識誤區，認為稅務代理行業有為稅務機關服務的職能，稅務代理有助于增加稅收、降低稅收成本。這種認識是十分錯誤的，將嚴重妨礙稅收法律制度的健全和發展。盡管健全、完善的稅務代理制度可能有助于增加稅收、降低稅收成本，但這決不是稅務代理的立法原意，切忌利用所謂稅務代理增加稅收、降低稅收成本的假說，強制納稅人接受稅務代理。理由如下：

　　一方面，國家設立專門稅務機關，稅務機關內設登記、征收、稽查部門，這些機構的設置足以保證國家依法征收稅收。不管是否設立稅務代理制度，按時征繳稅收、降低稅收成本是稅務機關本身的義務，設立稅務代理制度不能免除稅務機關本身的義務，這種義務更不能轉嫁到稅務代理頭上。正如司法公正，法官是司法公正的最后一道防線，法官只能靠自己堅持司法公正，不能把司法公正轉嫁到律師頭上。如果任由稅務機關轉嫁自身的責任，將會使稅務機關減少追求公正、效率的原動力，而一旦稅收體制出現大的問題，稅務代理行業是不可能負擔起如此重任的，造成的損失將會由全體納稅人承擔，而造成的損失是無法得到彌補的。

　　另一方面，按照行政法學的觀點，行政法作為管理的職能早已過時(管理論)，而西方國家實施行政法的目的是為了限制、控制行政機關職權的學說也暫不被我們所接受(控制論)，但是行政法是為了平衡行政機關和行政相對人的法理學說已被我國法學界廣為接受(平衡論)。 在如此繁復的稅法面前，納稅人無疑處于弱勢地位。國家為了平衡作為強者的稅務機關和作為弱者的納稅人權利義務關系，在賦予稅務機關很大權力的同時，也設立稅務代理制度，以保護納稅人合法權益。

　　四、稅務代理的法律責任

　　關于稅務代理的行政、刑事責任，目前稅務代理行業僅有《中華人民共和國稅收征管法實施細則》的罰款規定和國家稅務總局的一些部門規章規定，而刑法沒有明確的懲處條款。這些法律規定不系統，且規章因法律位階較低，受《行政處罰法》制約更難發揮效用。稅務代理行業立法因而有非常迫切的必要，即使人大立法難以立即實現，至少也應該由國務院制定行政法規規范稅務代理行業。立法的內容應包括資格取得、行業準入、執業準則及規范、法律責任等。

　　稅務代理的民事責任主要應遵守民法通則和合同法關于代理的法律規定。如以注冊會計師按照執業規則應當知道的視作“明知”，注冊會計師不僅對委托人承擔民事責任，還對利害關系人也應承擔民事責任的規定作比較，注冊會計師承擔的民事責任比注冊稅務師大得多，加上行政法、刑法對注冊會計師的行政責任、刑事責任有明確的法律規定，兩者不可同日而語。

　　五、稅務代理行業目前存在的主要問題

　　一方面，稅務機關并不合適作為稅務代理行業的主管機關。稅務機關是唯一受理稅務代理報告的當事人，也是相關利益方。如果同時又作為稅務代理行業的管理方，顯然影響其獨立性。稅務代理行業執業準則不成體系，過程也極不透明，完全受稅務機關一方控制，而沒有其他第三方的制衡，這也是目前稅務代理行業沒有暴露大問題的主要原因。

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